Na pitanje o poreskom tretmanu prometa stana koji se nalazi u okviru građevinskog objekta čiju je izgradnju započelo fizičko lice koje nije obveznik PDV-a i koje je u toku izgradnje objekta prenelo pravo svojine na tom objektu obvezniku PDV-a koji je završio izgradnju objekta i koji prodaje predmetni stan, kao i pravo na poresko oslobođenje odnosno refundaciju PDV-a po osnovu kupovine tog stana kao prvog stana Ministarstvo finansija je dalo mišljenje br. 413-00-000135/2017-04 od 10.7.2017. godine u Biltenu godina LVII, br. 7-8/2017.
Poreski tretman prometa stana tokom izgradnje
i prava oslobađanja od obaveze PDV za kupovinu prvog stana,
mišljenje Ministarstva finansija:
1. Sa aspekta Zakona o porezu na dodatu vrednost Odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 84/04, 86/04−ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14−dr. zakon, 142/14, 83/15 i 108/16, u daljem tekstu: ZPDV) propisano je da su predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku. Promet dobara, u smislu ovog zakona, a u skladu sa odredbom člana 4. stav 1. ZPDV, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno. Saglasno odredbi člana 4. stav 3. tačka 7) ZPDV, prometom dobara u smislu ovog zakona, smatra se i prenos prava raspolaganja na građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata. Prema odredbi člana 10. stav 1. tačka 1) ZPDV, poreski dužnik, u smislu ovog zakona, je obveznik koji vrši oporezivi promet dobara i usluga, osim kada obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim članom ima drugo lice. Odredbom člana 17. stav 1. ZPDV propisano je da poreska osnovica kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja, u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
2. Saglasno odredbi člana 23. stav 1. ZPDV, opšta stopa PDV za oporezivi promet dobara i usluga ili uvoz dobara iznosi 20%. Prema odredbi člana 23. stav 2. tačka 14) ZPDV, po posebnoj stopi PDV od 10% oporezuje se prenos prava raspolaganja na stambenim objektima, ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i vlasničkim udelima na tim dobrima. Odredbom člana 25. stav 2. tačka 3) ZPDV propisano je poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza, tj. da se PDV ne plaća na promet objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata i prvog prenosa vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prometa objekata i ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata, uključujući i vlasničke udele na tim dobrima, u slučaju kada je ugovorom na osnovu kojeg se vrši promet tih dobara, zaključenim između obveznika PDV, predviđeno da će se na taj promet obračunati PDV, pod uslovom da sticalac obračunati PDV može u potpunosti odbiti kao prethodni porez. Prema odredbi člana 2. stav 1. Pravilnika o utvrđivanju pojedinih dobara i usluga iz člana 25. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS“, br. 120/12 i 86/15, u daljem tekstu: Pravilnik), objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, smatraju se građevine spojene sa tlom, koje predstavljaju fizičku, funkcionalnu, tehničko-tehnološku ili biotehničku celinu, u svim stepenima izgrađenosti, koje kao takve mogu biti predmet prenosa prava raspolaganja, i to: 1) stambeni objekti (zgrade koje su u potpunosti namenjene stanovanju, kao i zgrade koje su delom namenjene stanovanju, a delom u druge svrhe, u delu koji je namenjen stanovanju); 2) druge vrste objekata (poslovne zgrade, saobraćajni, vodoprivredni i energetski objekti, objekti infrastrukture elektronskih komunikacija − kablovska kanalizacija, objekti komunalne infrastrukture, industrijski, poljoprivredni i drugi privredni objekti, objekti sporta i rekreacije, groblja, skloništa i dr.). Saglasno odredbi stava 2. istog člana Pravilnika, ekonomski deljivim celinama u okviru objekata smatraju se delovi objekata koji se isporučuju kao posebne celine (stanovi, poslovni prostori, garaže, garažna mesta i dr.). Odredbom člana 3. stav 1. Pravilnika propisano je da se novoizgrađenim građevinskim objektima, u smislu člana 25. stav 2. tačka 3) Zakona, smatraju objekti iz člana 2. stav 1. ovog pravilnika čija je izgradnja, odnosno dogradnja započeta: 1) do 31. decembra 2004. godine, a nastavljena od 1. januara 2005. godine, u delu koji je izgrađen, odnosno dograđen od 1. januara 2005. godine; 2) od 1. januara 2005. godine. Saglasno odredbi stava 2. istog člana Pravilnika, ekonomski deljivim celinama u okviru novoizgrađenih građevinskih objekata smatraju se delovi tih objekata koji se isporučuju kao posebne celine (stanovi, poslovni prostori, garaže, garažna mesta i dr.). Prema stavu 3. istog člana Pravilnika, u slučaju prometa novoizgrađenog građevinskog objekta, odnosno ekonomski deljive celine u okviru tog objekta, kada se samo promet dela tog objekta oporezuje PDV kao prvi prenos prava raspolaganja, obveznik PDV utvrđuje procenat vrednosti objekta koji se oporezuje PDV (u daljem tekstu: procenat vrednosti objekta). Procenat vrednosti objekta predstavlja procenat koji je jednak razlici od 100% i procenta učešća vrednosti objekta na dan 31. decembra 2004. godine, odnosno na dan sticanja nezavršenog novoizgrađenog građevinskog objekta u ukupnoj vrednosti objekta u momentu prenosa prava raspolaganja (član 3. stav 4. Pravilnika). Osnovica za obračunavanje PDV za prvi prenos prava raspolaganja na delu objekta iz stava 3. ovog člana utvrđuje se primenom procenta vrednosti objekta na ukupan iznos naknade za promet tog objekta, uz odbitak PDV (član 3. stav 5. Pravilnika). Saglasno navedenom, promet stana koji se nalazi u okviru građevinskog objekta čiju je izgradnju započelo fizičko lice koje nije obveznik PDV (prvi investitor) i koje je u toku izgradnje objekta prenelo pravo svojine na tom objektu obvezniku PDV (drugom investitoru) koji je završio izgradnju objekta i koji prodaje predmetni stan drugom fizičkom licu, oporezuje se delom porezom na prenos apsolutnih prava u skladu sa zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu, a delom PDV u skladu sa ZPDV. U cilju opredeljivanja dela stana koji se oporezuje porezom na prenos apsolutnih prava i dela stana koji se oporezuje PDV, prvo se utvrđuje stepen završenosti objekta u momentu prometa nezavršenog objekta od strane fizičkog lica − prvog investitora obvezniku PDV − drugom investitoru. Deo stana izražen u procentu završenosti objekta u momentu prometa nezavršenog objekta od strane fizičkog lica − prvog investitora obvezniku PDV − drugom investitoru oporezuje se porezom na prenos apsolutnih prava, dok se deo stana, izražen u procentu koji je jednak razlici od 100% i procenta završenosti objekta u momentu prometa nezavršenog objekta od strane fizičkog lica − prvog investitora obvezniku PDV − drugom investitoru, a koji se faktički odnosi na stvaranje nove vrednosti objekta od strane obveznika PDV − drugog investitora, oporezuje PDV po poreskoj stopi PDV od 10%. S tim u vezi, kada obveznik PDV − drugi investitor izvrši prenos prava raspolaganja na stanu uz naknadu (čiji se deo oporezuje porezom na prenos apsolutnih prava, a deo PDV) licu iz člana 56a stav 1. ZPDV, tj. kupcu prvog stana, u tom slučaju, a uz ispunjenje uslova predviđenih ZPDV i po proceduri propisanoj Pravilnikom o postupku ostvarivanja prava na povraćaj PDV i o načinu i postupku refakcije i refundacije PDV („Sl. glasnik RS“, br. 107/04, 65/05, 63/07, 107/12, 120/12, 74/13 i 66/14), kupac prvog stana može da ostvari pravo na refundaciju PDV u srazmeri sa delom stana koji se oporezuje PDV. Primera radi, ako obveznik PDV − drugi investitor prodaje stan od 50 m² od kojih se 60% oporezuje porezom na prenos apsolutnih prava, a 40% PDV, u tom slučaju kupac prvog stana, uz ispunjenje svih propisanih uslova, može ostvariti refundaciju PDV za 16 m² (40 m² h 40%).
3. Sa aspekta Zakona o porezima na imovinu Prema odredbi člana 23. stav 1. tačka 1) Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS”, br. 26/01, 45/02−SUS, 80/02, 80/02− dr. zakon, 135/04, 61/07, 5/09, 101/10, 24/11, 78/11, 57/12−US, 47/13 i 68/14−dr. zakon, u daljem tekstu: Zakon), porez na prenos apsolutnih prava plaća se kod prenosa uz naknadu prava svojine na nepokretnosti. Odredbom člana 24a stav 1. tačka 1) Zakona propisano je da se od oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava izuzima prenos, odnosno sticanje apsolutnog prava iz čl. 23. i 24. ovog zakona na koji se plaća porez na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost. Prema odredbi člana 31a Zakona, porez na prenos apsolutnih prava ne plaća se na prenos prava svojine na stanu ili porodičnoj stambenoj zgradi, odnosno svojinskom udelu na stanu ili porodičnoj stambenoj zgradi (u daljem tekstu: stan) fizičkom licu koje kupuje prvi stan (u daljem tekstu: kupac prvog stana), za površinu koja za kupca prvog stana iznosi do 40 m² i za članove njegovog porodičnog domaćinstva koji od 1. jula 2006. godine nisu imali u svojini, odnosno susvojini stan na teritoriji Republike Srbije do 15 m² po svakom članu (u daljem tekstu: odgovarajući stan), pod uslovom da: 1) je kupac prvog stana punoletni državljanin Republike Srbije, sa prebivalištem na teritoriji Republike Srbije; 2) kupac prvog stana od 1. jula 2006. godine do dana overe ugovora o kupoprodaji na osnovu koga kupac stiče prvi stan, nije imao u svojini, odnosno susvojini stan na teritoriji Republike Srbije. Porodičnim domaćinstvom kupca prvog stana, u smislu stava 1. tog člana, smatra se zajednica života, privređivanja i trošenja prihoda kupca prvog stana, njegovog supružnika, kupčeve dece, kupčevih usvojenika, dece njegovog supružnika, usvojenika njegovog supružnika, kupčevih roditelja, njegovih usvojitelja, roditelja njegovog supružnika, usvojitelja kupčevog supružnika, sa istim prebivalištem kao kupac prvog stana (član 31a stav 3. Zakona). Ako je površina stana koji kupac prvog stana kupuje veća od površine odgovarajućeg stana iz stava 1. tog člana, porez se plaća na prenos prava svojine na razliku površine kupljenog i površine odgovarajućeg stana (član 31a stav 4. Zakona). Prema odredbi člana 31b stav 1. Zakona, pravo na poresko oslobođenje u skladu sa odredbama člana 31a ovog zakona nema obveznik koji pravo svojine na stanu prenosi: 1) licu na osnovu čije prve kupovine stana je jednom ostvareno pravo na refundaciju poreza na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost, ili na poresko oslobođenje od plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava u skladu sa odredbama ovog stava i člana 31a ovog zakona; 2) članu porodičnog domaćinstva kupca prvog stana za koga je jednom ostvareno pravo na refundaciju poreza na dodatu vrednost, u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dodatu vrednost, ili na poresko oslobođenje od plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava u skladu sa odredbama ovog stava i člana 31a ovog zakona. Saglasno odredbi člana 27. Zakona o izmenama i dopunama Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS”, br. 61/07), pravo na poresko oslobođenje u skladu sa članom 16. tog zakona (kojom je uređeno poresko oslobođenje kod kupovine prvog stana) može se ostvariti samo na osnovu ugovora o kupoprodaji prvog stana overenog posle stupanja na snagu tog zakona. Taj zakon je stupio na snagu 8. jula 2007. godine. Prema tome, na prenos uz naknadu prava svojine na stanu na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost, plaća se porez na prenos apsolutnih prava, osim u slučajevima za koje je Zakonom propisano pravo na poresko oslobođenje. S tim u vezi, prenos uz naknadu prava svojine na objektu − zgradi u izgradnji (koju čini više stanova kao zasebnih ekonomskih celina) koji izvrši fizičko lice koje nije obveznik PDV licu koje je obveznik PDV, po osnovu ugovora o kupoprodaji, predmet je oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava. Kada je obveznik PDV od investitora fizičkog lica teretnim pravnim poslom stekao pravo raspolaganja na objektu − zgradi u izgradnji, koju čini više stanova kao zasebnih ekonomskih celina (na zgradi čija je izgradnja započeta ali nije završena shodno investiciono-tehničkoj dokumentaciji), nakon čega je nastavio izgradnju predmetnog objekta i jedan od „završenih” stanova ugovorom o kupoprodaji, zaključenim nakon 8. jula 2007. godine, prodao fizičkom licu kome je to prvi stan u Republici Srbiji, na prenos tog stana u delu koji podleže plaćanju poreza na prenos apsolutnih prava može se ostvariti pravo na poresko oslobođenje u srazmeri sa delom stana koji se oporezuje tim porezom (za površinu koja može iznositi najviše do 40 m² za kupca prvog stana i do 15 m² za svakog kupčevog člana porodičnog domaćinstva za kojeg kupuje prvi stan) − ako su ispunjeni svi propisani uslovi iz čl. 31a i 31b Zakona. Primera radi, ako kupac prvog stana kupuje stan površine 50 m² od kojih se 60% oporezuje porezom na prenos apsolutnih prava, a 40% PDV, u tom slučaju kupac prvog stana koji prvi stan kupuje za sebe, uz ispunjenje svih propisanih uslova, može ostvariti poresko oslobođenje za 24 m² (40 m² h 60%).
Izvor: Bilten godina LVII, br. 7-8/2017.
